ПАНЕВА, ЛИЛЯНА – "НАЧИСЛЯВАНЕ И ДОКУМЕНТИРАНЕ НА ДДС ПРИ ДОСТАВКИ НА СТОКИ В ИЗПЪЛНЕНИЕ НА ДОГОВОРИ ЗА КОНСИГНАЦИЯ"
Лиляна Панева
Публикувано в Сиела Счетоводство
Към 12.06.2007 г.
Договорът за консигнация е често срещана форма на договорни взаимоотношения в търговската практика. При доставки на стоки, извършвани по силата на консигнационни договори, облагането с ДДС се извършва в съответствие с разпоредбите на ЗДДС за комисионния договор. Това произтича от факта, че във вънтрешното ни търговско право консигнационният договор няма изрична правна уредба. Той се приема за разновидност на комисионния договор.
Какви са особеностите на консигнационните договори?
Договорът за консигнация наистина притежава родовите признаци на комисионния договор, който е регламентиран правно у нас в чл. 348 до чл. 360 вкл. на ТЗ. За разлика от комисионния договор обаче, консигнационният договор има по-ограничен предмет и представлява договор, по силата на който консигнантът (доверител) предава на консигнатора (комисионер) стока, която той да продава в свой склад или магазин от свое име, но за негова сметка срещу определено възнаграждение (комисионна). До прехвърлянето на собствеността на стоката на третото лице, тя остава собственост на консигнанта.
Специфична особеност на консигнационния договор е, че той има за предмет продажбата на стоки, които консигнантът има задължение да приеме обратно, ако те не бъдат продадени в срока на действието на договора. Друга негова особеност е и това, че, ако консигнаторът изпълни поръчката при условия по-изгодни от тези, уговорени с консигнанта, той е задължен да му издължи по-високата стойност на продажбата. В същото време обаче, ако междувременно до продажбата на стоката, взета на консигнация, настъпи неблагоприятна промяна в качествата й или възможността за нейната реализация, то консигнаторът има право да я продаде на по-ниска цена, стига с това да предпази консигнанта от по-големи щети.
Въпроси и отговори по ЗДДС при изпълнение на доставки по силата на договори за консигнация:
1. Какви доставки са доставките на стоки, осъществявани по силата на договор за консигнация за целите на облагането с ДДС?
Стоките, които са обект на консигнационни продажби, обикновено са предмет на облагаема доставка по ЗДДС. При изпълнението на договор за продажби на стоки, за осъществяването на които се изплаща комисионна, данъчният закон приравнява на доставка прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката. Освен това за целите на облагането в него се приема, че когато при доставка на стока данъчно задълженото лице действа от свое име и за чужда сметка, то е получило и предоставило стоките.
Редът за облагане на комисионните договори е определен в глава четиринадесета на действащия ЗДДС при разпоредбите за специфичните случаи за доставки. С разпоредбите на чл. 127 от закона е регламентиран режимът за облагане на доставките, извършвани от лице, действащо от свое име и за чужда сметка. Специфичните особености, които отличават договорите за консигнация от комисионните договори, дават основание да се направи заключение, че при тях е приложим именно този вариант. Това произтича от факта, че консигнаторът реализира продажбата на стоките от свое име, но ще предаде получената сума на техния собственик като си удържи договореното възнаграждение и извършените разходи във връзка с доставката (ако това е договорено). Възнаграждението за услугата, предоставена от консигнатора на консигнанта, обикновено се договаря като % от стойността на осъществените продажби на стоката.
Действащият ЗДДС приема, че при изпълнението на договори за консигнация на стоки (чл. 127, ал. 2 от закона), възникват три доставки:
- доставка на стока между косигнатора и третото лице, данъчното събитие за която възниква по общия ред на закона - в практиката най-често при извършването на продажбата и прехвърлянето на собствеността върху стоката;
- доставка между консигнанта и консигнатора, предмет на доставка при която е стоката, предмет на доставката между третото лице и консигнатора. Законът приема, че датата на възникване на данъчното събитие при тази доставка се определя по общите правила, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на събитието между консигнатора и третото лице, а данъчната й основа е данъчната основа на доставката между него и третото лице. Доставчик при тази доставка е консигнантът; и
- доставка на услуга между консигнатора и консигнанта, данъчна основа за която е възнаграждението на консигнатора (включително обезщетението за извършени разходи от него във връзка с доставката, ако такова е договорено). Датата за възникване на данъчното събитие на тази доставка се определя по общите правила на закона. Така например, ако в договора за консигнация, по силата на който се осъществява услугата, е договорено заплащането да се извършва на определени периоди (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС), всяко плащане се приема за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която този период е изтекъл. Данъчна основа на доставката, е договорената насрещна престация, дължима на консигнатора за съответния период заедно с обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката (ако такова е уговорено). Доставчик на облагаемата услуга в този случай е консигнаторът.
Когато консигнаторът е нерегистрирано по ЗДДС лице, се приема, че при определяне на данъчната основа на доставката между него и консигнанта в договорената цена за доставката между него и третото лице е включен и данъкът (чл. 127, ал. 3 от закона).
2. В какъв хронологичен порядък се извършват действията и прилагането на нормативните разпоредби във връзка с облагането на доставките при консигнация?
В най-общ план следва да се отбележи, че хронологичният порядък на трите доставки, които възникват при изпълнението на такъв договор се различава от реда им, посочен в закона. На практика първа по ред обикновено е доставката на стоките, които консигнантът предоставя на консигнатора. Тук е налице известна нееднозначност, относно датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка. От една страна, по силата на разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 4 от закона доставката се реализира при фактическото предоставяне на стоките на консигнатора. В съответствие с чл. 25, ал. 2 данъчното събитие за доставката възниква на същата дата и за консигнанта възниква задължение да го начисли. Това означава, че в изпълнение на изискванията на чл. 113, ал. 4 от закона той е задължен в 5 - дневен срок от настъпването на данъчното събитие да издаде фактура за доставката с начислен в нея данък и да я отрази в дневника си за продажби и в справката си декларация за същия данъчен период. А, ако след уточняване на окончателния брой на продадените стоки, данъчната основа на издадената от него фактура следва да се намали или увеличи, корекцията се извършва чрез издаването съответно на кредитно или дебитно известие по чл. 115, от закона. Известието се издава в 5 - дневен срок от датата, на която е извършено и регистрирано по съответния начин уточняването на продадените стоки и стойността на извършените продажби от консигнатора. Периодичността, с която ще се извършва корекцията, в най-честия случай от практиката ще съвпада,(но може и да не съвпада с периодичността), с която ще се изплаща комисионната.
В същото време обаче, разпоредбата на чл. 127, ал. 2, т. 2 от закона дава възможност датата за възникване на данъчното събитие за тази доставка да се определя по общите правила на закона, но да не бъде по-късно от датата на възникване на данъчното събитие за продажбата на стоките на третото лице. Това съвпада с възприетата търговска практика консигнантът да фактурира на консигнатора само, стоки, които са продадени. При действието на новия ЗДДС прилагането на този подход обаче е възможно за консигнации, при които стоката първо се продава на третото лице и тогава се предоставя и фактурира на консигнатора, или при сделки, при които разчетите между участниците се извършват на три четири дни с издаване на касови бележки на третите лица и на фактури между участниците в сделката за една и съща сума, от които да е видно, че оборотът, осъществен от консигнаторът не е негов, а на консигнанта. На практика обаче, страните по консигнационния договор обикновено съставят протокол за уреждане и прихващане на вземанията си с за по-голям срок. От гледна точка на облагането с ДДС е целесъобразно това да съвпада с периодите за отчитане на данъка.
Междувременно консигнаторът продава стоката на трети лица. Данъчното събитие за всяка негова продажба възниква на датата на прехвърлянето на собствеността върху стоките. В зависимост от това дали третото лице е регистрирано по ДДС или е данъчно незадължено физическо лице продажбата се документира с фактура с начислен данък или с касова бележка. По различен начин протича документирането и отчитането на доставките в зависимост от това дали стоката, взета на консигнация се продава еднократно или за кратък срок - Пример № 1, или чрез многобройни продажби, осъществявани за по- дълъг периоди от време - Пример № 2.
3. Практически казуси за илюстриране на практическите действия при облагането на трите доставки, възникващи при изпълнението на договори за консигнация
Като практически пример за онагледяване на това как ще протече облагането и документирането на консигнационни продажби по ЗДДС, осъществявани от регистрирана по ЗДДС фирма на ЕТ, която приема на консигнация стоки, предоставяни от други регистрирани по ДДС български фирми. При това ще разгледаме два варианта за документиране на доставките и за тяхното отчитане между участниците в сделката в зависимост от това дали обект на консигнацията е стока, която се реализира еднократно или за кратък срок, или е стока (по-чест случай в практиката), която се продава по-продължително време и нейни купувачи обикновено са физически лица.
Пример № 1.
Между посочените по-горе български данъчно задължени, регистрирани по ЗДДС лица, е сключен е договор за продажба на консигнация на стока на стойност 2000 лв. За продажбата на стоката е договорена 5% комисионна. Тя е предоставена на консигнатора на 20 март т.г. и е продадена от него на 10 април същата година на регистрирано по ДДС лице за 2500 лв. с ДДС.
Документирането на доставките и начисляването на данъка за тях ще протече в следния порядък:
1. Данъчното събитие за доставката между консигнанта и консигнатора възниква на датата на фактическото предаване на стоката - 20 март. В срок от 5 дни от тази дата консигнантът средва да издаде на консигнатора фактура на стойност 2000 лв. и начислен 400 лв. ДДС;
2. Датата на възникване на данъчното събитие за доставката на стоката на третото лице възниква на датата на продажбата й - 10 април. Данъчна основа на тази доставка е 2083,33 (2,500 х 100 / 120), а данъкът – 416,67 лв. В 5 - дневен срок консигнаторът издава на купувача на стоката фактура за продажбата.
3. Стоката е продадена на по-висока цена от цената, посочена във фактурата по първата доставка и нейната данъчна основа следва да се коригира. Корекцията ще се извърши с издаването на дебитно известие за 83.33 лв., което ще увеличи данъка за нея с 16,67 лв.
4. За извършената продажба консигнантът дължи на консигнатора възнаграждение в размер на 104,17 лв. За него консигнаторът издава на консигнанта фактура с данъчна основа 104,17 лв. и ДДС – 20,83 лв.
Пример № 2.
Между регистрирани по ЗДДС лица е сключен договор за консигнация на 1000 чифта обувки на единична стойност 20 лв. Обувките са предадени на консигнаторът на 20 март т.г. Участниците в сделката са се договорили в края на всеки месец да се отчитат извършените продажби и консигнаторът да получава възнаграждение в размер на 10% от стойността им. Договорено е също в края на сезона - 20 август, непродадените чифтове обувки да бъдат върнати на консигнатора.
Документирането на доставките при този договор и начисляването на данъка за тях ще протече в следния порядък:
1. Възникването на данъчното събитие за доставката между консигнанта и консигнатора не се различава от това, посочено в първия пример. То възниква на датата на фактическото предаване на стоката - 20 март. Данъчна основа на доставката е 20 000 лв., а данъкът - 4000 лв. Фактурата за доставката следва да бъде издадена не по-късно от 26 март.
2. Третите лица при тази доставка обикновено са данъчно незадължени физически лица и при всяка продажба възниква данъчно събитие и документът, който регистрира събитието, е касова бележка. Това са доставки, при отчитането на които издаването на фактура или протокол не е задължително (чл. 113, ал. 3, т. 1 от закона). За регистрирането на такива доставки (чл. 119, ал. 1 от закона) данъчно задълженият по ДДС доставчик - в случая консигнаторът, е задължен да съставя отчет за извършените продажби за съответния данъчен период. Отчетът се съставя най-късно в последния ден на този данъчен период и съдържа обобщена информация за извършените доставки за периода. На практика това означава, че отчетът за обобщените данни за доставките, извършени между консигнатора и третите - физически лица, на които са продадени обувките, следва да се извършват поне един път месечно. При избор от негова страна (чл. 119, ал. 3 от закона му предоставя правото на такъв) и съобразно уговорената периодичност за съставяне на протокол за уреждане на вземанията между него и консигнанта отчет може да се съставя и на по-кратки периоди - примерно ежеседмично. В разглеждания пример обаче, участниците в сделката са се договорили именно за месечен период за разчитане. Данните от отчета ще улеснят техните разчети. Неговото съдържание е регламентирано в чл. 112, ал. 3 от ППЗДДС. При разглеждания пример в отчета, съставян от консигнатора, се описват видът и количеството на стоката, общата сума на данъчните основи и общата сума на данъка за извършените продажби. Данните от отчета се отразяват в дневника за продажбите на лицето за периода (чл. 112, ал. 4 от ППЗДДС).
3. Във всички случаи, съобразно възприетата периодичност за разчитане между тях, косигнаторът следва да издаде фактура на консигнанта за доставката на услугата, която му е предоставил с начислен в нея ДДС. Това фактически е третата доставка, която възниква при изпълнението на консигнационните договори според ЗДДС. Датата на възникване на данъчното събитие на тази доставка се определя от общите правила на закона. В общ порядък това е датата, на която се признава приходът от полученото комисионно възнаграждение, а данъчна основа - неговият размер.
4. Ако в края на сезона - 20 август същата година от предоставените на консигнатора 1000 чифта обувки са останали непродадени 120 чифта, то стойността им следва да бъде приспадната от данъчната основа на първоначално издадената фактура от консигнатора. Корекцията ще се извърши с кредитно известие, издадено от консигнатора.
Обобщения и препоръки:
От изложеното става очевидно, че с действащия ЗДДС е извършена промяна в режима за облагане на доставките при консигнация в сравнение с отменения закон, която е по-благоприятна за регистрирания по ДДС консигнатор. Тя му дава възможност да се възползва от правото си да приспадне данъка за стоките, които му е начислил консигнантът при тяхното фактическо предоставяне. Очевидно е също и това, че при изпълнение на консигнационни договори за стоки с малка единична стойност и с продължителен срок за реализация нормативно определената схема за облагане на доставките е тромава и несъобразена с реалната практика. За преодоляване на някои последствия от нейното прилагане търгуващите следва да помислят за доставки на количества, съобразени с обемите на продажбите за трети лица, осъществявани за месечен период, като координират данъчните си задължения със задълженията си за отчитане на извършените продажби и заплащане на дължимото възнаграждение на консигнатора. По този начин ще се избегне големият документооборот и ще се намали размерът на еднократно ангажираните оборотни средства на консигнанта в данъкът, начисляван при фактическото предаване на стоката на консигнатора.
В случаите, при които страна по договор за консигнация на стоки е чуждестранно лице, схемата за документиране, начисляване и отчитане на данъка е още по-сложна и зависи от това дали чуждестранното лице е регистрирано или не е регистрирано по ДДС в друга държава членка, или е лице с място на икономическа дейност в трета страна или трета територия.
)))
